7194 sayılı Kanun 7 Aralık 2019 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmakla hayatımıza yeni vergiler getirdi. Bunlardan biri de Dijital Hizmet Vergisi. Buna göre dijital hizmet sağlayıcıları Türkiye’de dijital ortamda sundukları oyun, yazılım, uygulama, müzik, video, reklam ve pazaryerleri hizmetleri başta olmak üzere dijital hizmetler karşılığı elde ettikleri hasılatları üzerinden %7,5 oranında bu verginin mükellefi olacaklar. Bunun yanında mükellefin Türkiye’de yerleşik olmadığı ve gerekli diğer hallerde (?) Hazine ve Maliye Bakanlığı vergiye tabi işleme taraf kişileri (mesela tüketicileri) ve ödemeye aracılık edenleri (mesela sanal pos hizmeti sunan bankaları) verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecek. Durum bu olmakla beraber vergiden sorumlu tutulabilecek tüketicilere verilen fatura ve fatura yerine geçen belgelerde Dijital Hizmet Vergisi ayrıca gösterilmeyecek. Dijital hizmet sağlayıcılarının vergisel yükümlülüklerini yerine getirmemesi halinde sundukları hizmetlere erişim Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu vasıtasıyla engellenebilecek.
Anayasanın 73. maddesi vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin konulması, değiştirilmesi ya da kaldırılması işlemlerinin kanunla yapılacağını düzenler. Buna verginin yasallığı ilkesi denmektedir. 7194 sayılı kanunun Dijital Hizmet Vergisi için öngördüğü vergi güvenliği önlemleri verginin yasallığı anayasal ilkesi karşısında birçok soru işareti barındırıyor. Mesela gerekli hangi haller altında Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tüketiciyi ya da ödeme aracılığı yapan şirketleri vergiden sorumlu tutacağı kanunda düzenlenmemiştir. Tüketicilerin ve ödeme aracılığı yapan şirketlerin Dijital Hizmet Vergisinden sorumluluklarına dair sınırlar idarenin insafına bırakılmıştır. Benzer şekilde vergi alacağının güvence altına alınması adına mükellefin ekonomik faaliyetlerinin dijital hizmete erişimin engellenmesi suretiyle yok edilmesi en başta sözleşme özgürlüğünün özüne dokunan ölçüsüz bir önlem olarak karşımıza çıkmaktadır.
Dijital Hizmet Vergisinin Anayasa ile uyumu ilk bakışta her biri ayrı bir makalenin konusu olabilecek birçok sorunun varlığına işaret ediyor. Bu yazı ise başka bir konuyu ele almaktadır. 7197 sayılı 2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununun (“Bütçe Kanunu”) C Cetvelinde yer almayan Dijital Hizmet Vergisinin 2020 yılında tahsil edilmesinin hukuken mümkün olup olmadığı sorusuna cevap arayacağız. Bir başka değişle amacımız 2020 Mart ayının başında yürürlüğe giren Dijital Hizmet Vergisine ilişkin beyanname toplayacak, vergi tarh, tahakkuk ve tahsil gibi bu vergiye dair türlü işlemleri gerçekleştirecek vergi daireleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığının sair işlemlerinin hukuka uygunluğunu sorgulamak.
Bütçe kanunlarında yer alan C cetvelinin işlevi nedir?
Türk Vergi Hukuku öğretisinde herhangi bir verginin herhangi bir mali yılda uygulanabilmesinin bütçede ön izin verilmesi ilkesine tabi olduğu savunulmaktadır. Bu ilke uyarınca bütçe kanunun ilgili idare için gelir kalemi olarak düzenlemediği herhangi bir verginin ilgili mali yılda toplanması mümkün değildir. Bir başka değişle herhangi bir verginin toplanması için öncelikle buna dair bir kanun ihdas edilmeli, ayrıca bütçe kanununda bu kanun uyarınca vergiyi toplayacak idareye izin verilmelidir. Bütçe Kanunca verilecek izin ekli cetvellerde bahsi geçen vergilerin ilgili idarenin geliri olarak tanınması şeklinde vücut bulmaktadır.
Bu ilkenin ilk yasal temelleri 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile ilga edilen 1050 sayılı Muhâsebe-i Umûmiye Kanunun 39. maddesinde yer almaktadır. Buna göre “Kanuna müsait olmadıkça hiçbir vergi ve resim tarh ve tevzi ve tahsil edilemez” ve “Muvazenei Umumiye Kanunu (bütçe kanunu) her sene vergi ve resimlerin tahsiline mezuniyet (izin) verir”. Aynı kanun maddesindeki her iki hüküm birlikte okunduğunda bütçe kanunu ile izin verilmedikçe herhangi bir idarenin ilgili vergiye dair işlem yapmasının mümkün olmadığı sonucuna ulaşılmakta idi. Bu kanunun 5018 sayılı kanun ile 2004 yılında ilga edilmesiyle birlikte günümüzde de aynı sonuca varılması gerektiği ileri sürülmüştür. Bu kapsamda 5018 sayılı kanunun 37. maddesinde “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin gelirlerinin kanuni dayanakları bütçelerinde gösterilir. Bütçelerde yer alan gelirler, ilgili kanunlarında belirtilen usullere göre tarh, tahakkuk ve tahsil edilir” hükümlerine yer verilmiş, bu kapsamda da öğretide ön izin ilkesini sürdürüldüğü kanaatine varılmıştır.
Dijital Hizmet Vergisini tahsil edecek vergi daireleri Hazine ve Maliye Bakanlığının bağlı kuruluşu olan Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde teşkilatlanmıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığı 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (I) sayılı cetvel 13. sırada “Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdarelerinden” sayılmıştır. Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin 2020 yılı içerisindeki gelirlerine dayanak teşkil eden temel hükümler listesine Bütçe Kanunun C cetvelinde yer verilmiştir. Dolayısıyla ön izin ilkesi uyarınca Dijital Hizmet Vergisinin 2020 bütçesinin C cetvelinde yer almadıkça toplanamayacağı açıktır.
Dijital Hizmet Vergisinin bütçe kanununun c cetvelinde yer almamasının hukuki sonuçları nelerdir?
Ön izin ilkesine aykırılık halinde bundan etkilenen verginin ilgili mali yılda toplanamayacağı anlaşılmaktadır. Ancak bu ilkenin temelinde anayasa değil 5018 sayılı kanun bulunmaktadır. Dolayısıyla ön izin ilkenin uygulanması için bunun çatıştığı normların kural olarak kanundan daha düşük seviyede bir norm olması gerekir. Hâlbuki 7194 sayılı kanun hem sonradan gelen kanun olarak hem de Hazine ve Maliye Bakanlığına Dijital Hizmet Vergisinin tahsili konusunda özel olarak yetki veren kanun olarak üstün normdur. 7194 sayılı kanun sonradan gelen ve özel hüküm içeren kanun olarak 5018 sayılı kanunu dolayısıyla ön izin ilkesini bertaraf etmektedir.
Benzer tartışma Ekonomik Denge Vergisi ihdas eden 3986 sayılı kanun zamanında yaşanmış ve Anayasa Mahkemesi kararına konu olmuştur (Anayasa Mahkemesi Kararı 1995/6 E., 1995/29 K., 6.7.1995 T.). 3986 sayılı kanun Gaziantep Vergi Mahkemesi tarafından anayasaya aykırılık iddiası ile itiraz yoluna konu edilmiş ve ilgili hükümlerin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi önüne getirilmiştir. Başvuruda özellikle 3941 sayılı 1994 Malî Yılı Bütçe Yasası'na ekli B ve C cetvellerinde 3986 sayılı kanuna yer verilmediği, dolayısıyla ön izin ilkesine uyulmadığı iddia edilmiştir. Buna karşılık Anayasa Mahkemesi kararında kanunlar arasında hiyerarşik farklılık bulunmadığı, kanunun kanuna uygun olmak zorunda olmadığı ve sonraki yasa konumunda olan ve vergiyi ihdas eden 3986 sayılı kanunun kendinden önce gelen (1050 sayılı kanun, yani ön izin ilkesi) kanunun kendisi ile çatışan kurallarının yerine geçeceğini belirtmiştir. Bir başka değişle ön izin ilkesinin anayasal temellerinin olmaması bu ilkeyi temenni haline getirmiştir.
Sonuç
Mükelleflerin gelecek mali yıllarını planlaması o yıl ödeyeceği vergileri bilmesi ile mümkündür. Bu bakımdan ön izin ilkesinin işlevi yadsınamaz. Ancak bu ilkenin anayasal değil yasal bir ilke olması karşısında uygulanması yönünde zorluklar yaşanacağı aşikârdır. 7194 sayılı kanunun Bütçe Kanunun C cetvelinde yer almaması Dijital Hizmet Vergisinin 2020 yılında alınması yönünde herhangi bir engel teşkil etmeyecektir. Bununla birlikte 7194 sayılı Kanun ile vergi alacağının güvence altına alınması adına öngörülen önlemlere başvurulması halinde (mesela dijital hizmete erişimin engellenmesi) piyasa aktörlerinin başta sözleşme özgürlüğü ve haberleşme özgürlüğü olmak üzere anayasal haklarının ihlal edilecek olması muhtemeldir.